Президент Украины Виктор Янукович направил в Верховную Раду Свои замечания и предложения к Налогового кодекса.
Поправки главы государства к Налогового кодекса опубликованы на сайте Президента Украины. Приводим полный текст документа:
Принятый парламентом 18 ноября 2010 Налоговый кодекс Украины несет существенные риски, которые могут обернуться сужением прав граждан и нарушением основополагающих гарантий прав и свобод, определенных Конституцией Украины.
И. Нарушение конституционного принципа презумпции невиновности
В Кодексе проигнорировано закреплен в статье 62 Конституции Украины принцип невиновности лица и освобождение ее от необходимости доказательства своей правоты.
Так, в случае, если налогоплательщик в административном порядке оспаривает любое решение налогового органа, бремя доказывания ошибочности такого решения возлагается на плательщика (пункт 56.4 статьи 56). Иными словами, в данном случае Кодекс исходит из того, что налоговый орган в отношениях с налогоплательщиком априори прав.
Считаю, что такой подход является неприемлемым в демократическом обществе и поэтому требует кардинального изменения.
Ведь в случае судебного обжалования того самого решения налогового органа по процедуре Кодекса административного судопроизводства Украины обязанность доказывания правомерности такого решения несет субъект властных полномочий.
Предлагаю этот принцип ввести и в налоговое законодательство, предусмотрев, что обязанность доказывания правомерности решения контролирующего органа, в том числе относительно начислений налоговых обязательств, возлагается на контролирующий орган.
В связи с этим абзац первый пункта 56.4 статьи 56 Кодекса предлагаю изложить в следующей редакции:
"56.4 Во время процедуры административного обжалования обязанность доказывания того, что любое начисление, осуществленное контролирующим органом в случаях, определенных настоящим Кодексом, или любое другое решение контролирующего органа является правомерным, возлагается на контролирующий орган".
Это будет залогом выполнения норм статьи 62 Конституции Украины относительно принципа невиновности лица и необходимости доказательства вины в отношениях граждан с органами налоговой службы.
II. Нарушение конституционных гарантий защиты лицом своих прав и свобод
А. Кодекс вводит возможность обвинения лица в уклонении от уплаты налогов по результатам проверки, даже если правомерность результатов этой проверки оспаривается налогоплательщиком в суде.
Более того, в случае возбуждения такого уголовного дела налогоплательщик фактически будет лишен возможности довести процедуру судебного обжалования результатов налоговой проверки до конца и получить решение суда по существу.
Между тем, ныне действующая процедура администрирования налогов и сборов соответствующие гарантии обеспечивает. В законодательстве имеются нормы, по которым налогоплательщик при любых обстоятельствах вправе получить решение суда, опровергнет или подтвердит правомерность требований контролирующего органа.
Отмена таких норм, что сделано в Кодексе, является сужением объема и содержания существующих прав граждан и не соответствует конституционному запрету сужать объем и содержание существующих прав граждан при принятии новых законов (статья 22 Конституции Украины).
Это также нарушает гарантированное Основным Законом государства право на обжалование в суде решений, действий или бездеятельности органов государственной власти, должностных и служебных лиц (статья 55), которое по Конституции Украины не может быть ограничено (статья 64).
В связи с этим предлагаю дополнить главу 4 "Определение суммы налоговых и / или денежных обязательств плательщика налогов, порядок их уплаты и обжалование решений контролирующих органов" раздела II "Администрирование налогов, сборов (обязательных платежей)" Кодекса следующими положениями :
"№, № Если налогоплательщик обжалует решение налогового органа в суд, обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении контролирующего органа до окончательного решения дела судом. Это правило не распространяется на случаи, когда такое обвинение базируется не только на решении контролирующего органа, но и доказано на основании дополнительно собранных доказательств в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства Украины.
Возбуждение уголовного дела по любыми предлогами и основаниям в отношении налогоплательщика или его служебных (должностных) лиц не может быть основанием для приостановления производства по делу или оставления без рассмотрения жалобы (иска) такого налогоплательщика, поданной в суд в рамках процедуры апелляционного согласования " .
Б. сужение существующего конституционного права налогоплательщиков на судебное обжалование решений налоговых органов (статья 55 Конституции Украины) является и другое положение Кодекса.
Речь идет о введении правила, по которым факт обращения налогоплательщика в суд с иском на решение об определении суммы налогового обязательства сразу влечет возникновения у него обязанности уплатить эту сумму (пункт 56.17 статьи 56 Кодекса).
Для недопущения такого сужения существующего права налогоплательщиков на судебное обжалование предлагаю исключить из Кодекса подпункт 56.17.4 пункта 56.17 статьи 56.
Зато предлагаю дополнить главу 4 "Определение суммы налоговых и / или денежных обязательств плательщика налогов, порядок их уплаты и обжалование решений контролирующих органов" раздела II "Администрирование налогов, сборов (обязательных платежей)" Кодекса положением следующего содержания:
"№, № При обращении налогоплательщика в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа налоговое обязательство считается несогласованным до дня вступления судебного решения в законную силу".
В. Кодексом вводится норма, согласно которой налоговое обязательство, начисленное, удержано налоговым агентом в соответствии с нормами Кодекса, не подлежит обжалованию (подпункт 56.11.2 пункта 56.11 статьи 56). Таким образом исключается обжалования работником суммы обязательства, например, по уплате налога на доходы физических лиц, начисленного работодателем с сумм заработной платы.
Это ограничивает конституционное право человека защищать свои права любыми не запрещенными законом средствами (статья 55 Конституции Украины). Установление такого ограничения не отвечает конституционному принципу невозможности ограничения указанного конституционного права (статья 64 Конституции Украины).
Исходя из этого, предлагаю исключить из Кодекса подпункт 56.11.2 пункта 56.11 статьи 56.
Г. В некоторых случаях Кодекс разрешает проведение документальных и фактических проверок без издания приказа руководителя контролирующего органа. В тех же случаях, когда издания такого приказа и предусмотрено, Кодекс лишает налогоплательщика права получить его копию.
При таких обстоятельствах налогоплательщик ограничивается в праве судебного обжалования решения о проведении проверки, не соответствует статье 55 Конституции Украины.
Считаю необходимым предусмотреть в Кодексе положения об обязательном издания приказа руководителя контролирующего органа для проведения документальных и фактических проверок, а также о необходимости предоставления налогоплательщику копии соответствующего приказа.
Кодексом также предусматривается возможность приостановления органами государственной налоговой службы документальных выездных проверок крупного налогоплательщика на общий срок, не превышающий 30 рабочих дней, а в отдельных случаях на неограниченный срок. При таких условиях может возникнуть ситуация, когда при проведении проверок правомерности заявленных к бюджетному возмещению сумм налога на добавленную стоимость будет значительно отсрочено такое возмещение в свою очередь на неограниченный срок уменьшит оборотные средства предприятий.
В связи с этим предлагаю:
1) пункт 77.4 статьи 77 изложить в следующей редакции:
"77.4 О проведении документальной плановой проверки руководителем органа государственной налоговой службы принимается решение, которое оформляется приказом.
Право на проведение документальной плановой проверки налогоплательщика предоставляется только в случае, если ему не позднее чем за 10 календарных дней до дня проведения указанной проверки вручено под расписку или направлено заказным письмом с уведомлением о вручении копию приказа о проведении документальной плановой проверки и письменное уведомление с указанием даты начала проведения такой проверки ";
2) пункт 78.4 статьи 78 изложить в следующей редакции:
"78.4 О проведении документальной внеплановой проверки руководитель органа государственной налоговой службы принимает решение, которое оформляется приказом.
Право на проведение документальной внеплановой проверки плательщика налогов предоставляется только в случае, когда ему до начала проведения указанной проверки вручено под расписку копию приказа о проведении документальной внеплановой проверки ";
3) пункт 79.2 статьи 79 изложить в следующей редакции:
"79.2. Документальная внеплановая невыездная проверка проводится должностными лицами органа государственной налоговой службы исключительно на основании решения руководителя органа государственной налоговой службы, оформленного приказом, и при условии направления налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении или вручение ему или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменного уведомления о дате начала и место проведения такой проверки ";
4) абзац первый пункта 80.2 статьи 80 изложить в следующей редакции:
"80.2 Фактическая проверка может проводиться на основании решения руководителя органа налоговой службы, оформленного приказом, копия которого вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю под расписку до начала проведения такой проверки, и при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств";
5) абзац первый пункта 81.1 статьи 81 изложить в следующей редакции:
"81.1. Должностные лица органа государственной налоговой службы вправе приступить к проведению документальной выездной проверки при наличии оснований для ее проведения, определенных настоящим Кодексом, и фактической проверки, проводимой по основаниям, определенным настоящим Кодексом, и при предъявлении направления на проведение такой проверки, в котором указываются дата выдачи, наименование органа государственной налоговой службы, реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, наименование и реквизиты субъекта (объекта), проверка которого проводится (фамилия, имя, отчество физического лица - налогоплательщика , который проверяется), цель, вид (плановая или внеплановая), основания, дата начала и продолжительность проверки, должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку. Направление на проверку в таком случае является действительным при наличии подписи руководителя органа государственной налоговой службы или его заместителя, скрепленная печатью органа государственной налоговой службы ";
6) пункт 82.4 статьи 82 изложить в следующей редакции:
"82.4 Проведение документальной выездной плановой и внеплановой проверки крупного налогоплательщика может быть остановлено по решению руководителя налогового органа, которое оформляется приказом, копия которого не позднее следующего рабочего дня вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю под расписку, с последующим восстановлением ее проведения на неиспользованный срок.
Остановка документальной выездной плановой, внеплановой проверки прерывает течение срока проведения проверки в случае вручения налогоплательщику или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа об остановке документальной выездной плановой, внеплановой проверки.
При этом проверка может быть остановлена на общий срок, не превышающий 30 рабочих дней, а при необходимости проведения экспертизы, получения информации от иностранных государственных органов о деятельности налогоплательщика, завершение рассмотрения судом исков по вопросам, связанным с предметом проверки, восстановление налогоплательщиком утраченных документов проверка может быть остановлена на срок, необходимый для завершения таких процедур.
Общий срок проведения проверок, определенных в пунктах 200.10 и 200.11 статьи 200 настоящего Кодекса, с учетом установленных настоящим пунктом сроков остановки не может превышать 60 календарных дней ";
7) пункт 85.2 статьи 85 изложить в следующей редакции:
"85.2. Налогоплательщик обязан предоставить должностным (служебным) лицам органов государственной налоговой службы в полном объеме все документы, принадлежащие к предмету проверки или связанные с ним. Такая обязанность возникает у налогоплательщика после начала проверки.
При этом крупный налогоплательщик обязан также предоставить в электронном виде с соблюдением условия по регистрации электронной подписи подотчетных лиц (в формате и порядке, определенных центральным органом государственной налоговой службы) копии документов по учету доходов, расходов и других показателей, связанных с определению объектов налогообложения (налоговых обязательств), первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, не позднее рабочего дня, следующего за днем начала документальной выездной плановой, внеплановой проверки, документальной невыездной проверки ".
III. Нарушение конституционных гарантий права собственности, права осуществления предпринимательской деятельности
А. В Кодексе предусмотрена возможность установления налогоплательщику запрета совершать любые действия относительно своего имущества, кроме действий по ее охране, хранению и поддержанию в надлежащем функциональном и качественном состоянии, путем применения административного ареста имущества на срок до 96 часов (пункты 94.3 и 94.10 статьи 94).
Однако не исключается ситуация, когда некоторые виды имущества, на которое может быть наложен арест, могут быть задействованы в производственной или иной хозяйственной деятельности.
В этих обстоятельствах ограничение возможности налогоплательщика использовать принадлежащее ему имущество в такой деятельности может заблокировать предпринимательскую деятельность налогоплательщика, а следовательно, привести к нарушению конституционных гарантий предпринимательской деятельности, гарантий незыблемости права собственности (статьи 41, 42 Конституции Украины)
К тому же Кодекс создает почву для манипуляций с продолжительностью административного ареста имущества.
В частности, по пункту 94.10 статьи 94 Кодекса в случае обращения руководителя соответствующего органа государственной налоговой службы (его заместителя) в суд за продлением срока административного ареста, наложенного на имущество налогоплательщика, срок действия такого ареста имущества продлевается до принятия судом окончательного решения, вступившего законную силу.
Иными словами, налогоплательщик на неопределенный срок ограничивается в праве распоряжаться принадлежащим ему имуществом просто по факту обращения налогового органа в суд.
Такая норма может быть использована для злоупотреблений и необоснованного растяжение во времени действия административного ареста без имеющегося решения суда, нарушает конституционное право собственника распоряжаться своей собственностью (статья 41 Конституции Украины).
Считаю, что 96-часовой срок административного ареста является достаточным для того, чтобы обратиться в суд и получить решение об обоснованности административного ареста, и что административный арест не может ограничивать дальнейшее использование арестованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности.
Поэтому предлагаю:
1) пункты 94.3 и 94.5 статьи 94 изложить соответственно в следующей редакции:
"94.3. Арест имущества состоит в запрете налогоплательщику совершать относительно своего имущества, подлежащего аресту, действия, указанные в пункте 94.5 настоящей статьи";
"94.5. Арест имущества может быть полным или условным.
Полным арестом имущества признается запрет налогоплательщику на реализацию прав распоряжения или пользования его имуществом. В этом случае риск, связанный с потерей функциональных или потребительских качеств такого имущества, возлагается на орган, принявший решение о таком запрете.
Условным арестом имущества признается ограничения налогоплательщика по реализации прав собственности на такое имущество, который заключается в обязательном предварительном получении разрешения руководителя соответствующего органа государственной налоговой службы на осуществление налогоплательщиком любой операции с таким имуществом. Указанное разрешение может быть выдано руководителем органа государственной налоговой службы, если по заключению налогового управляющего осуществления налогоплательщиком отдельной операции не приведет к увеличению его налогового долга или к уменьшению вероятности его погашения ";
2) пункт 94.10 статьи 94 изложить в следующей редакции:
"94.10. Арест на имущество может быть наложен решению руководителя органа государственной налоговой службы (его заместителя), обоснованность которой в течение 96 часов должна быть проверена судом.
Указанный срок не может быть продлен в административном порядке, в том числе по решению других государственных органов, кроме случаев, когда владельца имущества, на которое наложен арест, не установлено (не обнаружено). В этих случаях такое имущество находится под режимом административного ареста в течение срока, определенного законом для признания его бесхозным, или в случае если имущество является таким, что быстро портится, - в течение предельного срока, определенного законодательством. Порядок операций с имуществом, владельца которого не установлена, определяется законодательством по вопросам обращения с бесхозным имуществом.
Срок, определенный этим пунктом, не включает суточные часы, приходящиеся на выходные и праздничные дни ";
3) пункты 94.19 - 94.21 статьи 94 изложить в следующей редакции:
"94.19. Прекращение административного ареста имущества налогоплательщика осуществляется в связи с:
94.19.1. отсутствием в течение срока, указанного в пункте 94.10, решение суда о признании ареста обоснованным;
94.19.2. погашением налогового долга плательщика налогов;
94.19.3. устранением налогоплательщиком причин применения административного ареста;
94.19.4. ликвидацией налогоплательщика, в том числе вследствие проведения процедуры банкротства;
94.19.5. предоставлением соответствующему органу государственной налоговой службы третьим лицом надлежащих доказательств о принадлежности арестованного имущества к объектам права собственности этого третьего лица;
94.19.6. отменой судом или органом государственной налоговой службы решения руководителя органа государственной налоговой службы (его заместителя) об аресте;
94.19.7. принятием судом решения о прекращении административного ареста;
94.19.8. предъявлением налогоплательщиком свидетельства о государственной регистрации субъекта хозяйствования, разрешений (лицензий) на осуществление деятельности, торговых патентов, сертификатов соответствия регистраторов расчетных операций;
94.19.9. фактическим проведением налогоплательщиком инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, в том числе снятие остатков товарно-материальных ценностей, наличных.
94.20. В случаях, определенных подпунктами 94.19.2 - 94.19.4, 94.19.8, 94.19.9 пункта 94.19 настоящей статьи, решение об освобождении из-под ареста имущества принимается органом государственной налоговой службы.
В случае если решение об освобождении имущества от ареста принято относительно ареста, который был признан судом обоснованным, орган государственной налоговой службы сообщает о своем решении соответствующий суд не позднее следующего рабочего дня.
94.21. В случае если имущество плательщика налогов освобождается из-под административного ареста в случаях, определенных пунктами 94.19.1, 94.19.6, 94.19.7, 94.19.9, повторное наложение административного ареста по основаниям наложения первого ареста не разрешается ";
4) учитывая изложенное, в подпункте 20.1.12 пункта 20.1 статьи 20 слова "а также продления срока административного ареста имущества налогоплательщиков и наложение ареста на средства на банковских счетах налогоплательщика" и подпункт 20.1.20 пункта 20.1 статьи 20 исключить.
Б. Кодексом предусмотрено применение права налогового залога в отношении имущества налогоплательщика. При этом определяется, что такой залог распространяется на имущество, балансовая стоимость которого может достигать двукратного размера суммы налогового долга (пункт 89.2 статьи 89).
На практике это может привести к нарушениям конституционных гарантий права собственности, права осуществления предпринимательской деятельности, конституционного принципа нерушимости прав человека (статьи 21, 41 и 42 Конституции Украины).
Как определил Конституционный Суд Украины, размер налогового залога исходя из общих принципов права должен соответствовать сумме налогового обязательства, в противном случае это может привести к лишению плательщика не только доходов, но и других активов, ставя под угрозу его дальнейшую предпринимательскую деятельность вплоть до ее прекращения (Решение от 24 марта 2005 № 2-рп/2005 по делу о налоговом залоге).
Во избежание такого нарушения прав человека в Кодексе должно быть определено, что налоговый залог распространяется на имущество, балансовая стоимость которого соответствует сумме налогового долга.
Поэтому предлагаю пункты 89.2, 89.5 и 89.6 статьи 89 изложить соответственно в следующей редакции:
"89.2 С учетом положений настоящей статьи право налогового залога распространяется на любое имущество налогоплательщика, находящегося в его собственности (хозяйственном ведении или оперативном управлении) в день возникновения такого права и балансовая стоимость которого соответствует сумме налогового долга налогоплательщика, кроме случаев , предусмотренных пунктом 89.5 настоящей статьи, а также на иное имущество, на которое налогоплательщик приобретет права собственности в будущем.
В случае если балансовая стоимость такого имущества не определена, его описание осуществляется по результатам оценки, проводимой в соответствии с Законом Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине".
В случае увеличения суммы налогового долга составляется акт описи к сумме, соответствующей сумме налогового долга налогоплательщика, в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Право налогового залога не распространяется на имущество, определенное подпунктом 87.3.7 пункта 87.3 статьи 87 настоящего Кодекса, на ипотечные активы, принадлежащие эмитенту и является обеспечением соответствующего выпуска ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, на денежные доходы от этих ипотечных активов до полного выполнения эмитентом обязательства 'обязательств по этим выпуском ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, а также на состав ипотечного покрытия и денежные доходы от него до полного выполнения эмитентом обязательств по соответствующему выпуску обычных ипотечных облигаций ";
"89.5 В случае если на момент составления акта описи имущество отсутствует или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга, право налогового залога распространяется на другое имущество, на которое налогоплательщик приобретет право собственности в будущем к погашению налогового долга в полном объеме.
Налогоплательщик обязан не позднее рабочего дня, следующего за днем получения права собственности на любое имущество, сообщить в орган государственной налоговой службы о наличии такого имущества. Орган государственной налоговой службы обязан в течение трех рабочих дней со дня получения указанного уведомления принять решение о включении такого имущества в акт описи имущества, на которое распространяется право налогового залога и балансовая стоимость которого соответствует сумме налогового долга налогоплательщика, либо отказать налогоплательщику во включении такого имущества в акт описи.
В случае если орган государственной налоговой службы принимает решение о включении имущества в акт описи, составляется соответствующий акт описи, один экземпляр которого направляется налогоплательщику с уведомлением о вручении.
До принятия соответствующего решения органом государственной налоговой службы налогоплательщик не имеет права отчуждать такое имущество.
В случае нарушения налогоплательщиком требований этого пункта он несет ответственность по закону.
89.6. Если имущество налогоплательщика является неделимым и его балансовая стоимость больше суммы налогового долга, такое имущество подлежит описанию в налоговый залог в полном объеме ".
В. Подпункты 20.1.13 и 20.1.14 пункта 20.1 статьи 20 Кодекса предусматривают права органов государственной налоговой службы обращаться в суд относительно признания недействительными сделок, выполнение которых связано с налогообложением, а также о взыскании в бюджет средств или имущества, полученного сторонами по ничтожными сделками, хозяйственными обязательствами, которые признаны судом недействительными.
Эти положения не отвечают нормам Гражданского кодекса Украины, которые определяют правовые последствия недействительности сделок и ничтожных сделок (параграф 2 главы 16 раздела IV) и не предусматривают обращения в пользу государства имущества, средств, полученных сторонами по указанным договорам.
При таких обстоятельствах воспроизведения в Налоговом кодексе Украины указанных положений не может быть поддержано.
Поэтому предлагаю подпункты 20.1.13 и 20.1.14 пункта 20.1 статьи 20 Кодекса исключить и урегулировать затронуты вопросы в Законе Украины "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины".
IV. Ограничение для ведения
малого бизнеса
А. В Кодексе изменен правовой режим упрощенного налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства.
Соглашаясь с насущной необходимостью реформирования отношений в этой сфере, внедрения новых механизмов мотивации развития предпринимательства, считаю, что любые решения по этому поводу должны учитывать социально-экономическую ситуацию в государстве, в частности, о занятости населения, базироваться на мировом опыте, иметь четкие ориентиры и перспективы.
Однако предложенный Кодексом подход не решает указанных проблем, а наоборот, создает условия для порождения новых, сужая объем и содержание существующих прав лиц, которые выбирают упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
Вводя существенные изменения в применении упрощенной системы налогообложения, Кодекс не устанавливает надлежащих гарантий защиты прав физических лиц - плательщиков единого налога в переходный (трансформационный) период.
Так, для субъектов упрощенной системы налогообложения, должны адаптироваться к внедряемых Кодексом новых правил ведения учета, не урегулирован вопрос, например, ограничение частоты проверок, одновременно предусмотрена недостаточный период времени (всего полгода) для применения штрафных санкций на уровне, не имеет уголовного характера.
Таким образом, соответствующими положениями Кодекса нарушаются нормы действующей Конституции Украины относительно гарантирования права на предпринимательскую деятельность, обеспечение государством защиты конкуренции в предпринимательской деятельности (статья 42), по недопущению сужения содержания и объема существующих прав и свобод при принятии новых законов (статья 22).
Для избежания таких рисков считаю необходимым сохранить действующую упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства и предлагаю: